关键字：会计准则；拟定模式；规则基础；原则基础
2001年，美国有史以来最大的破产案———能源巨子安然公司（Enron）破产事件的爆发充分暴露了规则基础准则的致命缺点。此后，美国开始重新审视会计准则的拟定模式。从美国国会于2002年7月25日所通过的《2002年萨班斯—奥克斯利法案》、美国财务会计准则委员会于2002年十月21日发布的征求建议稿《美国准则拟定中的原则基础法》、美国证券买卖委员会于2003年7月应国会之需要发布的研究报告《对美国财务报告体系使用以原则为基础的会计规范的研究》都充分说明，美国会计准则拟定模式由规则基础模式向原则基础准则模式的转变趋向已初见端倪。那样，原则基础准则就肯定优于规则基础准则吗？规则基础准则模式转向原则基础准则模式将面临那些问题？国内在这种国际背景下应当对会计规范拟定模式做何选择？本文拟针对这类问题进行探讨。
1、规则基础准则模式转向原则基础准则模式的缺点
任何事物都具备两面性，会计准则模式问题亦是这样。可以说，绝对完美的会计准则模式是没有的，不应由于美国连续发生会计丑闻就觉得规则基础准则模式一无是处，也不可以由于欧洲目前没暴露出这种大规模的造假丑闻就觉得原则基础准则没那些问题。事实上，规则基础准则转向原则基础准则，仍有其不可防止的缺点。
（一）缺点之1、原则基础准则同样不可以防止会计操纵行为
西方经济学中的“经济人假设”觉得，每一个人都在设法最小化个人所承担的风险、本钱和不确定性的同时使个人利益最大化，即人具备自利性。而在会计界，自StephenZeff于1978年发表了《“经济后果”的产生》一文后，会计准则的经济后果早已是不争的事实。这样来看，公司管理当局作为自利的经济人，势必会运用种种方法，在具备经济后果的会计准则空间中探寻能最大化自己利益的契机并加以运用。换言之，管理当局存在会计操纵的动机，这已经在很多的实证会计文献中得以证实。
规则基础准则重形式而轻实质，其试图勾画出合法做法的具体界限标准（brightlines），从而鼓励大家在实务中尽量地接近界限标准或突破界限标准以进行会计操纵。换言之，规则基础准则下的界限标准给会计操纵者提供了一个明显的“靶子”，便于其伺机通过买卖策划（transac tionstructuring）来避免准则。安然事件中对SPE不纳入合并范围的3%需要这一界限标准的借助就是有力的例证。除此之外，资本性出租和经营性出租的选择、权益法和本钱法的选择等都存在因界限标准而提供给管理当局通过避免规则进行会计操纵的契机。
那样若转向原则基础准则，就能防止会计操纵行为吗？原则基础准则的主旨是实质重于形式，因此其所允许的职业判断空间较大。而同一项会计处置是不是真的反映了买卖的经济实质，不同人的职业判断结果大概发生分歧，这种分歧又将被自利的管理当局所借助而作为会计操纵的新契机。从这种意义上而言，原则基础准则也是一把双刃剑：一方面，它允许持有以公众利益为己任的立场的管理当局选择能反映买卖经济实质的会计处置；其次，它也允许自利的管理当局以职业判断之名选择不反映买卖经济实质的会计处置，而此时审计职员可能因缺少规则基础准则下具体规则型的直接依据，而更难抵御来自管理当局的重压。
这样来看，原则基础准则与规则基础准则一样，都不可以避免管理当局会计操纵的动机，所不一样的只不过操纵行为的形式而已，即前者是花费昂贵的本钱（甚至要运用很多金融工程技术）策划买卖而进行会计操纵，而后者则是打着职业判断的幌子实行会计操纵。可以说，原则基础准则反而给管理当局提供了更易进行会计操纵的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席会计师RobertK.Herdman在“资本市场、保险及政府资助企业分委员会”听证会上指出：由规则基础模式转向原则基础模式，需要公司界、会计职业界、FASB与SEC的职员愈加严于律己。
（二）缺点之2、原则基础准则加强了会计职业界的法律风险
权利和义务是对等的。假如会计职业界拥有更大空间职业判断的权利，那样相应地也要承担面临更大法律风险的义务。
回顾美国会计准则的进步史，大家不难发现，美国会计准则走向规则基础准则模式的主要原因之一，就是要减少会计职业界的法律风险。规则基础准则下对准则的应用规定得十分详尽，助长了管理当局和审计职员“翻箱倒柜”心态，相应也弱化了会计职业界的职业判断。而会计职业界为减少职业风险、减轻法律责任以寻求自保，也乐于降低职业判断，因此强烈需要准则拟定机构提供详细的指南和应用讲解，才使得各种指南和应用讲解愈加多，最后使规则基础准则模式得以风靡。
在原则基础准则模式下，会计职业界的职业判断空间得以空前扩大。这里，大家假设会计职业界拥有好的职业道德，有按公众利益进行职业判断的好意愿。然而即便是这样，正所谓“做得多，犯的错误也多”，会计职业界仍大概要面临规则基础准则下所不可能出现的巨大的法律风险。一方面，管理当局和审计职员是不是拥有按公众利益进行职业判断的能力？假如缺少这种能力，管理当局就不可以按简明的会计准则做出最符合经济实质的会计处置，审计职员也没办法判断何者才是最符合经济实质的会计处置，而任何不当的职业判断都将使管理当局和审计职员暴露于法律风险之下。其次，假如管理当局和审计职员具备按公众利益进行职业判断的能力并在进行职业判断中确实这么做了，因为不同人的职业判断结果可能存在分歧，管理当局和审计职员也非常难在职业判断事后证明自己确实是按公众利益进行职业判断的。而没办法证明则势必意味着他们要承担相应的法律风险。
（三）缺点之3、原则基础准则同样减少了会计信息的可比性
规则基础准则下会计信息的可比性一般是不真实的，这体现为：为避免规则基础准则而进行的复杂财务设计减少了所处经济环境的真的可比性；过分严格的规则基础准则强制需要不一样的经济事情使用相同的会计处置只能致使表面的可比性；规则基础准则下本质相同但分属界限两方的买卖会致使不一样的会计处置。勿庸置疑，规则基础准则减少了会计信息的可比性。
那样转向原则基础准则就能提升会计信息的可比性吗？原则基础准则赋予会计职业界以较大的职业判断空间。而如前所述，职业判断具备强烈主观性，对于同一类经济业务可能存在不一样的职业判断结果。即使是同一个会计专业人士，对类似的经济业务所做的职业判断也不可能保证每一次都相同。显而易见，灵活的职业判断同样大概损害会计信息的可比性。况且，假如会计职业界以职业判断之名行会计操纵之实，则会更进一步损害会计信息的可比性。
这样来看，原则基础准则同规则基础准则一样，都大概减少会计信息的可比性，只不过其表现形式不同而已。甚至，在某些特定状况下，规则基础准则所提供的额外指南和更多细节可以带来更大程度的一致。
（四）缺点之4、转换为原则基础准则的本钱居高不下
会计准则是产权规范范畴，它是产权规范的一种或特定社会产权规范的一个组成部分[3].科斯定理事实上隐含着如此一个命题———买卖成本与发生买卖时的产权类型不是没关系的。一旦考虑到市场买卖成本，那样，只有当（产权）重新安排引起的产值增加超越买卖成本时，这种重新安排才能进行。这样来看，由科斯定理推断，会计准则作为一项产权规范，只有当由其产生的效益超乎本钱时，它才有推行的可能性。那样，像美国如此一个风靡规则基础准则的国家将会计模式转换为原则基础准则的效益是不是超乎本钱是值得通过实践检验的问题。而从理论视角剖析，转换为原则基础准则的本钱势必居高不下。
应该说，这种会计准则模式的转换是一项系统工程。首当其冲的是要考虑规范转换的直接本钱。一方面，会计准则自己的转换本钱高，美国要从现在篇幅达10万多页概念为“公认会计原则”的复杂的规则基础准则转换为原则基础准则，需要进行大刀阔斧的删减，这种几近推倒重来的大工程对于准则拟定机构无疑是一个很大的挑战。其次，与财务会计和报告有关的配套法律框架体系的变更本钱也同样不容小觑。同时，除去规范转换问题外，还要考虑转换后的会计准则及配套法律框架将对美国财务会计和报告体系的所有参与者产生影响的间接本钱。单就会计师事务所而言，它就需要追加因加大对其职员的职业练习、水平控制和监督而带来的本钱。可见，这种影响像“多米诺骨牌”效应，其涉及范围之广、致使利益冲突之大，都是现在所没办法想象的。
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